Настоящая статья приведена со ссылками на нормативные правовые акты и судебную практику, а также на правовые акты налоговых органов и МИНФИНА РФ, что, к сожалению, не всегда соблюдается нашими коллегами при написании ими своих статей и не позволяет налогоплательщикам правильно ориентироваться в предложенной различными юристами информации.
В результате выездной налоговой проверки (ВНП) нашему клиенту – ООО «Студио Модерна», юридическое лицо РФ – в июле 2018 г. в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ (НК РФ) был предъявлен акт ВНП на сумму 83 млн. руб. Указанная сумма состояла из налога на прибыль и НДС, а также пени и штрафа.
Дата начала налоговой проверки 29.09.2017. Дата окончания налоговой проверки 27.05.2018. Окончание ВНП оформлено Справкой от 27.05.2018.
В ходе налоговой проверки необходимо внимательно отрабатывать все требования налоговой инспекции, не оставляя без внимания ни один пункт требования. Если на какой-то запрос нет ответа либо ранее давался ответ, следует обязательно прокомментировать данный казус в письменной форме (статья 93 НК РФ). Любое «молчание» со стороны налогоплательщика может быть в дальнейшем воспринято как согласие с претензиями налоговой инспекции. Непредставление документов влечет за собой административную ответственность (пункт 4 статьи 93 НК РФ).
В нашей ситуации налоговая инспекция провела предпроверочные мероприятия (с февраля 2017 г. по сентябрь 2017 г.), в ходе которых получила информацию обо всех контрагентах нашего клиента. Одновременно аналогичные запросы налоговая инспекция направляла контрагентам. Указанные мероприятия проводились в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ.
Всего в ходе предпроверочных мероприятий и выездной налоговой проверки налоговая инспекция направила более 20 требований. После каждого требования в ходе ВНП налоговая инспекция делала приостановку (пункт 9 статьи 89 НК РФ).
Суть претензий налоговой инспекции заключался в следующем (приведены цитаты из Акта ВНП):
1) НДС. В ходе проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах в виде не восстановления НДС при списании бракованного товара за период с 2014 г. по 2016 г.
На основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, списание бракованных товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.
В соответствии п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в т.ч., основные средства, не используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по бракованным товарам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет РФ;
2) Налог на прибыль. ООО «ТОПШОП ТВ» является взаимосвязанной компанией ООО «Студио Модерна». Затраты, связанные с приобретением телевизионных роликов неправомерно включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2014-2016 гг. Задвоение расходов по двум договорам, один из которых заключен на оплату эфирного времени, второй – на оплату прямых эфиров.
На Акт ВНП (объемом 86 страниц) нами, в соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ, были составлены возражения.
Образец возражений размещен на сайте ФНС РФ по адресу: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/objection_prov/pod_aktnp/
Следует отметить, что возражения должны быть максимально подробными с документальным подтверждением.
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 НК РФ).
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял решение.
Поэтому задачей налогоплательщика является именно подтверждение отсутствие какой-либо связи между тем или иным нормативным правовым актом и действиями/документами налогоплательщика.
В качестве небольшого лирического отступления сообщаем, что в наши действия была попытка вмешательства со стороны так называемых «известных консультантов», которые, к нашему глубокому сожалению, не владеют элементарными знаниями и методами борьбы с налоговыми органами, а всю свою деятельность строят на «понтах» и якобы имеющейся огромной практики по аналогичным делам.
Например, такой «чудо-консультант», представив свой проект текста возражений на акт, даже не удосужился зайти на сайт налогового органа и ознакомиться с рекомендациями по составлению возражений на акт ВНП (см. выше ссылку на сайт nalog.ru). А также не учел изменения в Налоговом кодексе РФ, вступившие в силу с 01.01.2016 и на которые основывалась в своих претензиях налоговая инспекция.
Кроме этого, эти «специалисты» не указали конкретные требования к налоговой инспекции, тем самым, включив в свой текст возражений требование об отмене суммы в размере 1.113 руб. за просрочку уплаты НДФЛ, которая, разумеется, нашим клиентом не оспаривалась по причине небольшой суммы…
После такой «работы» клиент отказался от их услуг и полностью доверился нашим действиям.
При составлении нами текста возражений на акт ВНП мы ответили на каждый довод налоговой инспекции. Ниже выборочно даны выдержки из Акта ВНП и наши возражения:
… (начало цитаты)
Налоговый орган утверждает (с. 4 Акта), что на основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, списание бракованных товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. Однако налоговый орган не учел следующее.
ООО «Студио Модерна» является компанией, реализующей товар конечным потребителям – физическим лицам – посредством дистанционной торговли.
При этом покупатели – физические лица оформляют заказ у ООО «Студио Модерна», которое самостоятельно или с привлечением третьих лиц упаковывает заказы и отправляет их на доставку. Доставка осуществляется практически по всей территории РФ. Доставка осуществляется посредством ФГУП Почта России или иных организаций по доставке, через пункты самовывоза или посредством курьерской службы.
Срок доставки составляет от 2 дней (в случае курьерской доставки) до 60 дней (в случае доставки Почтой России).
В течение доставки товар подвергается многократной перегрузке.
В случае, если клиент не выкупит посылку, Почта России или компании по доставке отправляют товар обратно в ООО «Студио Модерна».
Процент невыкупленных заказов составляет более 20% от общего объема продаж. Это общая ситуация по дистанционной торговле.
Многократные перегрузки, длительные расстояния доставки, температурные перепады, сказываются на качестве товара в посылках, которые не были выкуплены либо от которых потенциальные покупатели отказались в рамках нормы, предусмотренной пунктом 4 статьи 26.1 Закона «О защите прав потребителей» (потребитель вправе отказаться от товара в любое время до его передачи, а после передачи товара – в течение семи дней).
Кроме этого, не подлежат некоторые товары не подлежат повторной продаже либо такая продажа запрещена законодательством РФ (см., например, пункт 130 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением правительства РФ от 19.01.1998 № 55 – «Не подлежат продаже бывшие в употреблении медицинские изделия, лекарственные препараты, предметы личной гигиены, парфюмерно-косметические товары, товары бытовой химии, бельевые изделия швейные и трикотажные, чулочно-носочные изделия, посуда разового использования»).
Это является основной причиной утилизации товара.
…
Налоговый орган указывает (с. 23-24 Акта), что в случае, когда первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности, определяемая согласно п. 3 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на приобретение (без НДС, если его сумма предъявлялась) и доведение до состояния, пригодного для его использования, превышает установленный в п. 1 ст. 256 НК РФ стоимостный критерий, такой объект признается амортизируемым имуществом. Однако налоговый орган не указал, как он установил стоимость прав на рекламные ролики, если в представленных договорах стоимость прав включена в стоимость рекламного ролика и отдельно не выделена (см.: договор от 01.10.2008 № 1/2008, договор от 01.01.2016 № 68171).
Кроме этого, налоговый орган не учел еще один критерий относимости объекта интеллектуальной собственности к НМА – продолжительность использования (более 12 месяцев). ООО «Студио Модерна» не вправе относить к НМА объекты, которые не соответствуют критериям, изложенным в статье 257 НК РФ. В противном случае, такой налогоплательщик может быть подвергнут санкциям, о чем свидетельствуетПисьмо ФНСРФ от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19695@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли нематериальных активов стоимостью менее 40000 рублей», которое должно было быть доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
ООО «Студио Модерна» относит объекты к НМА в том случае, если они соответствуют критериям, изложенным в статье 256 НК РФ, как это происходит, например, с НМА в виде программы для ЭВМ Кару-ЕРП (см.: Приложение 7 – свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ Кару-ЕРП, приказ ООО «Студио Модерна о создании и принятии на учет НМА Кару-ЕРП).
…
Налоговый орган сам указывает (с. 24 Акта), что нематериальными активами согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним в силу п. 1 ст. 1225 ГК РФ средства индивидуализации, в отношении которых соблюдается, в частности, требование об их использовании более 12 месяцев. Однако налоговый орган в Акте заменяет понятие «критерий» понятием «требование», что, разумеется, совершенно неправомерно. Такого требования не существует. Данный пункт звучит следующим образом: 3. В целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Налоговый орган не учел, что продолжительность использования роликов является одним из критериев отнесения к НМА, что подтверждается, в том числе, и судебной практикой. Кроме этого, налоговый орган запросил у ООО «Студио Модерна» эфирные справки за 2014-2016 гг., однако не дал никакой оценки данным документам в отношении продолжительности использования рекламных роликов и не привел никаких доказательств их использования более 12 месяцев.
ООО «Студио Модерна» неоднократно заявляло о непродолжительности использования рекламных роликов, что подтверждается, в частности, выборочной подборкой вещания роликов, подготовленной на основании эфирных справок и актов к договорам на изготовление роликов, переданных налоговому органу в ходе налоговой проверки (см.: Приложения 5 и 6 – Подтверждение вещания на телеканале ТОПШОП ТВ роликов и прямых эфиров сроком менее 12 месяцев).
… (конец цитаты)
Общий объем текста возражений составил 23 страницы, а также были приложены дополнительные документы, на которые мы ссылались в возражениях на Акт ВНП.
Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ, руководитель ИФНС извещает о дате и времени рассмотрения материалов проверки и наших возражений. В ходе такого рассмотрения налогоплательщиком озвучиваются еще раз свои возражения и даются дополнительные устные комментарии. По результату встречи представителями налоговой инспекции составляется протокол (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
Изучив наши возражения, налоговая инспекция, согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ, инициировала дополнительные мероприятия, в ходе которых затребовала дополнительные документы, объем которых был очень значительный и мы сразу же направили ходатайство о продлении срока, которое было проигнорировано налоговой инспекцией.
Нами был подготовлен ответ на требование в предоставлении документов и направлены (частично) запрошенные документы. Причем, мы рекомендуем направлять запрашиваемые документы и по истечении указанного в требовании ИФНС срока. Однако это возможно только при наличии подтверждения направления в налоговый орган ходатайства в продлении срока и отсутствие ответа. В противном случае, такие документы могут быть проигнорированы налоговым органом и налогоплательщик не сможет доказать отсутствие своей вины в нарушении срока представления документов (статьи 110 и 111 НК РФ).
По итогам дополнительных мероприятий мы направили свои дополнительные возражения. Ниже выдержка из них:
… (начало цитаты)
По проведенным дополнительным мероприятиям, отраженным в Протоколе от 17.10.2018 № 12/24-14, ознакомления с материалами налоговой проверки, сообщаем следующее.
5. По Требованию от 19.09.2018 № 12/24-13ДОП о предоставлении документов (информации).
Учитывая большой объем запрошенной у ООО «Студио Модерна» информации, нами было направлено руководителю ИФНС № 23 Ходатайство от 20.09.2018 о продлении срока исполнения Требования № 12/24-13ДОП от 19.09.2018, которое было проигнорировано.
В результате к 03.10.2018 (последний день срока) нами было подготовлены документы частично, что было отражено в нашем Пояснении от 03.10.2018 № НО59. Дополнительно документы были направлены в ИФНС № 23 04.10.2018 и 05.10.2018.
В пункте 4 Требования от 19.09.2018 № 12/24-13ДОП запрошены расширенные Брифы к указанным в Требовании роликам. Однако ИФНС № 23 не указало ссылок на нормативные правовые акты, регулирующие порядок оформления Брифов.
Дополнительно информируем, что со стороны ИФНС № 23 не осуществлены действия по осмотру телестудии ООО «ТОПШОП ТВ», находящейся по адресу: г. Москва, ул. Андропова, д. 22, и не вызван генеральный директор ООО «ТОПШОП ТВ».
Частью 2 статьи 91 Налогового кодекса РФ предусмотрено право должностных лиц налоговых органов производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
Осмотр телестудии ООО «ТОПШОП ТВ» и допрос генерального директора могли разрешить вопросы со стороны ИФНС № 23 в отношении якобы фиктивности сделок между ООО «Студио Модерна» и ООО «ТОПШОП ТВ», о которых неоднократно было отмечено ИФНС № 23 в Акте выездной налоговой проверки от 27.07.2018 № 12/22 (см., например, л. 37 Акта).
В соответствии с частью 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Указанные в настоящих Возражениях действия/бездействия со стороны ИФНС № 23 подтверждают формальность подхода специалистов ИФНС № 23 при осуществлении дополнительных мероприятий, что дает нам право не согласиться с обоснованностью последующих выводов ИФНС № 23 о привлечении ООО «Студио Модерна» к ответственности за совершение налогового правонарушения.
… (конец цитаты)
Несмотря на наши многочисленные и обоснованные возражения, налоговая инспекция оформила Решение о ВНП, в котором еще раз изложила все свои «находки», отраженные в Акте ВНП.
Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать Решение ИФНС в Управлении ФНС РФ в течение одного месяца с момента получения текста Решения, чем мы и воспользовались.
Решение ИФНС вступает в силу по истечении одного месяца с момента получения налогоплательщиком текста Решения, если оно не было им обжаловано, либо по результате принятия соответствующего решения апелляционной инстанцией (Управлением ФНС РФ по субъекту Федерации) (пункт 9 статьи 101 НК РФ).
Мы рекомендуем сразу же после получения текста Решения ИФНС оформить и передать в налоговую инспекцию ходатайство о применении/замене обеспечительных мер. В противном случае налоговая инспекция заблокирует все имеющиеся у налогоплательщика расчетные счета в банках, чтобы обеспечить себе исполнение Решения (пункт 10 статьи 101 НК РФ).
В нашем случае в качестве обеспечительных мер, на основании пункта 10 статьи 101 НК РФ, мы предложили основные средства и товары в обороте, что никак отрицательно не сказалось на бизнесе нашего клиента, т.к. основными средствами можно продолжать пользоваться (они не передаются в налоговый орган), а товарами – торговать (фиксируется только сумма остатка товаров на складе).
При составлении апелляционной жалобы можно использовать образец, размещенный на сайте ФНС РФ по адресу –https://www.nalog.ru/rn77/apply_fts/pretrial/appeal_/giving/
Текст апелляционной жалобы мы рекомендуем изложить немного иначе по сравнению с направленными в ИФНС возражениями. А именно, в начале текста следует очень коротко указать основные возражения на Решение ИФНС о ВНП и только затем подробно изложить свои возражения по каждому доводу налоговой инспекции.
Это позволит представителям апелляционной инстанции сразу понять, о чем идет речь и какие основные ошибки совершила налоговая инспекция. Если их заинтересуют доводы налогоплательщика, далее они смогут увидеть подробные объяснения.
В нашем случае это выглядело так (даем выдержки):
… (начало цитаты)
I. В отношении не восстановления НДС при утилизации товара
Позиция налоговой инспекции
В ходе проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах в виде не восстановления НДС при списании бракованного товара за период с 2014 г. по 2016 г.
На основании норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, списание бракованных товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.
В соответствии п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в т.ч. основные средства, не используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по бракованным товарам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет РФ.
Позиция ООО «Студио Модерна»
В отношении не восстановления НДС при утилизации товара сообщаем, что налоговая инспекция неправомерно применила нормы статей 39 и 146 НК РФ, которые к нашему случаю не относятся.
Налоговая инспекция изначально необоснованно посчитала, что весь бракованный товар является браком поставщиков и подлежит возврату поставщикам (см.: Требование ИФНС № 23 от 07.05.2018 № 12/24-10 – Приложение № 1).
ООО «Студио Модерна» разъяснило, что под утилизацию попадает только тот товар, который участвовал в реализации, то есть, был отправлен потребителям, но по разным причинам был возвращен в негодном состоянии, например, получив повреждения при транспортировке (см.: Пояснение ООО «Студио Модерна» от 18.05.2018 № НО_30 – Приложение № 2).
В то же время, брак, поступивший от поставщиков, возвращается обратно поставщикам.
Все выводы налоговой инспекции основываются на примерах, не имеющих никакого отношения к нашему случаю. Налоговая инспекция неправомерно ссылается на нормы права (статьи 39 и 146 НК РФ) и не разобралась в сути бизнеса ООО «Студио Модерна», занимающегося продажей товаров народного потребления на территории РФ посредством дистанционной торговли – телемагазин, интернет-магазин, продажа по каталогам (вся деятельность в рамках одного юридического лица непрерывно с 2000 года). Налоговая инспекция не учла требования законодательства РФ о защите прав потребителей, обязывающего не продавать товар повторно (см.: Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55). Налоговая инспекция не разобралась в принципе осуществления дистанционной торговли, в результате которой товар реализуется не в стационарном магазине, а доставляется ФГУП ПОЧТА России, курьерской службой. В ходе такой доставки товар может получить повреждения, не позволяющие его реализовать конечному потребителю. Вся последующая утилизация такого (участвующего в реализации) товара осуществляется с привлечением соответствующих организаций, о чем налоговая инспекция была подробно извещена в рамках выездной налоговой проверки.
Подробное обоснование позиции ООО «Студио Модерна» и неправомерность выводов налоговой инспекции даны ниже в настоящей Апелляционной жалобе.
…
Правовое агентство «АНЛЕМ»®
(при использовании настоящей статьи
ссылка на Правовое агентство «АНЛЕМ»® обязательна)
Обновлено 11.03.2020